Ulga abolicyjna dla marynarzy

1. Czym jest ulga abolicyjna?
   Zarówno ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021, poz. 1128) jak i ustawa z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021, poz. 1540) nie zawierają definicji ulgi abolicyjnej. W dużym uproszczeniu można powiedzieć, że ulga abolicyjna to wynik działania matematycznego, które można zastosować w przypadku opodatkowania w Polsce dochodów polskich rezydentów podatkowych, do których zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania tzw. odliczenia proporcjonalnego, a polegającego na odliczeniu od podatku dochodowego (pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne) kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą metody wyłączenia z progresją.Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł w przypadku osób wykonujących pracę najemną na terytorium lądowym państw. Co istotne ulgi abolicyjnej nie stosuje się, gdy dochody uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. 2019 poz. 599).
2. Ulga abolicyjna- zmiany w 2021 roku
   Począwszy od 01 stycznia 2021 r. obowiązują nowe regulacje prawne powodujące ograniczenie ulgi abolicyjnej, które znacznie pogorszyły warunki jej zastosowania w stosunku do zagranicznych dochodów osiąganych przez polskich rezydentów podatkowych.W rozliczeniu za rok 2021 ulga abolicyjna została co do zasady ograniczona do kwoty 1.360,00 zł. Ulga pozostaje nielimitowana m.in. dla marynarzy wykonujących pracę najemną poza terytorium lądowym państw.

   W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 10 sierpnia 2021 roku Ministerstwo Finansów opublikowało objaśnienia podatkowe dot. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

   Celem objaśnień było przedstawienie sposobu prawidłowego zastosowania ulgi abolicyjnej przy rozliczaniu podatku dochodowego od dochodów osób fizycznych, polskich rezydentów podatkowych, osiąganych za granicą.

   Określenie „terytorium lądowe państw” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz.U. 2022, poz. 295) przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

   Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:

   – wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także

   – obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

   W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez ograniczenie ulgi abolicyjnej do limitu kwotowego) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci.

3. Jak obliczyć wysokość ulgi?
   Sposób obliczenia ulgi abolicyjnej określa art. 27g ust. 2 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.Zgodnie z art. 27 g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.”

   Natomiast zgodnie z ustępem 5 wyżej wymienionego artykułu „Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.”

   Biorąc pod uwagę powyższe, w celu obliczenia ulgi abolicyjnej należy odliczyć kwotę podatku obliczonego według metody odliczenia proporcjonalnego od kwoty podatku, jaki trzeba byłoby zapłacić, gdyby do zagranicznych dochodów miała zastosowanie metoda wyłączenia z progresją.

   Inaczej mówiąc, ulga abolicyjna (będąca odliczeniem od podatku dochodowego) = kwota podatku obliczonego według metody proporcjonalnego odliczenia – kwota podatku obliczonego według metody wyłączenia z progresją.

4. Jakie obowiązki ciążą na marynarzu w związku z ulgą abolicyjną?
   Jak zostało wskazane powyżej ulga abolicyjna stosowana jest do zagranicznych dochodów, do których zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.Co istotne, przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej (na zasadach ogólnych).

   W Polsce zeznanie podatkowe składane jest do 30 kwietnia każdego roku podatkowego. W 2022 roku, z uwagi na fakt, iż termin ten przypada w sobotę, czyli dzień ustawowo wolny od pracy, ostateczny termin na złożenie zeznania podatkowego przypada na kolejny dzień roboczy tj. 02 maja 2022 r.

   Każdy marynarz osiągający dochód zagraniczny, do którego zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia, zobowiązany jest do rozliczenia wszystkich osiąganych przez siebie dochodów na formularzu PIT-36, wskazując w nim dochody zagraniczne, jak również dochody osiągane w Polsce (o ile takie posiada). Do dochodów zagranicznych stosowana będzie właśnie omawiana ulga abolicyjna.

   Dochody z pracy najemnej na statku rozliczane są na formularzu PIT-36. Razem z ww. formularzem, należy złożyć odpowiednie załączniki tj. PIT/ZG oraz PIT/O.

   Należy pamiętać, iż organy podatkowe mają możliwość weryfikacji złożonych przez podatnika zeznań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W praktyce oznacza to, że w bieżącym roku organ może badać sytuację podatkową polskich rezydentów podatkowych od 2016 r. Zaś sytuację za rok 2022 do końca 2028 r. Tym samym organy podatkowe mają możliwość w ciągu 5 lat na zbadania poprawności zastosowania ulgi abolicyjnej w składanych przez marynarzy zeznaniach podatkowych.

5. Ulga abolicyjna a zaliczki na podatek – czyli obowiązki marynarza w związku z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia
   Marynarz wykonujący pracę najemną poza granicami kraju i osiągający dochody z wykonywanej tam pracy bez pośrednictwa płatnika, ma obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 17% tych dochodów (może zastosować także wyższą stawkę), w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócił do kraju. W sytuacji, gdy termin płatności zaliczki przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania.Z powyższego wynika, iż podatnik osiągający dochód z zagranicy, w tym marynarz, zobowiązany jest do uiszczenia bez wezwania organu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to zatem sprecyzowany w przepisach prawa obowiązek ciążący na podatniku.

   Istnieje, jednakże możliwość, aby podatnik zwolnił się z ww. ciążącego na nim obowiązku poprzez złożenie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek (zwanego potocznie wnioskiem o abolicje). Powyższe uprawnienie podatnika wynika expressis verbis z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż „Organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.”

   Wniosek o ograniczenie poboru zaliczek należy złożyć przed terminem płatności pierwszej zaliczki na podatek tj.:

   1) do 20 dnia kolejnego miesiąca po uzyskaniu przychodu, jeżeli w trakcie pierwszej wypłaty wynagrodzenia (wpływu na rachunek bankowy) podatnik przebywa w kraju lub

   2) do 20 dnia kolejnego miesiąca po powrocie do kraju, jeżeli w trakcie uzyskania pierwszego wpływu wynagrodzenia podatnika przebywał na statku.

6. Lista Państw – stany umowne i bezumowne
   Jak zostało omówione w niniejszej publikacji, ulga abolicyjna przysługuje m.in. w sytuacji, w której umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z drugim umawiającym się państwem przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia.Lista państw, z którymi Polska podpisała umowę znajduje się na oficjalnej stronie Ministerstwa Finansów.

   Przy czym należy mieć na względzie, że Polska przystąpiła do Konwencji wielostronnej („Konwencja MLI”), która zmienia wiele umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konieczne jest więc sprawdzenie, czy i w jaki sposób Konwencja MLI wpływa na umowę – przedstawiają to tzw. teksty syntetyczne.

   W przypadku dochodów uzyskanych w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (tzw. stan bezumowny), stosowana jest także metoda proporcjonalnego odliczenia.

   Skorzystanie z ulgi abolicyjnej w tzw. stanach bezumownych przy jednoczesnym braku zapłaty podatku zagranicą było przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

   W tym miejscu pragnę przytoczyć m.in. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lipca 2019 r., I SA/Sz 231/19, w którym to sąd wskazał, iż „Zapłata podatku za granicą w sprawie, w której pomiędzy Polską a państwem źródła brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stanowi podstawową przesłankę do skorzystania z ulgi abolicyjnej.”

   Powyższe potwierdza również liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które expressis verbis wskazuje, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem (państwem źródła) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej (por. wyroki NSA z dn. 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z dn. 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2498/17).

   W tym miejscu wskazać należy, że Minister Rozwoju i Finansów podpisał w dniu 31 października 2016 r. interpretację ogólną w sprawie stosowania ulgi abolicyjnej w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

   Powyższa interpretacja potwierdza, iż dla możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej w sytuacji, w której Polska podpisała z drugim państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie jest wymagana zapłata podatku w tym umawiającym się drugim państwie (tzw. państwie źródła dochodu).

Podsumowując

Jeśli marynarz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest polskim rezydentem podatkowym) i uzyskuje określone dochody zagraniczne, do których ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego, może skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej.

Ulga abolicyjna dla marynarzy nie została zmieniona wprowadzoną w 2021 r. nowelizacją przepisów prawa podatkowego. W dalszym ciągu mają oni prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej w pełnym zakresie, bez ograniczenia ulgi abolicyjnej do wysokości 1.360,00 zł wykonując prace poza terytorium lądowym państw, tj. na dotychczasowych zasadach.

W tym miejscu nadmienić pragnę, iż Zespół Kancelarii świadczy m. in. usługi w zakresie sporządzania zeznań podatkowych marynarzy, a także występowania przez marynarzy z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i reprezentacji przed Urzędem Skarbowym w tym zakresie.

W razie pytań lub wątpliwości zapraszamy do kontaktu.